จาก กรุงเทพธุรกิจออนไลน์

อ.สุเทพ พงษ์พิทักษ์

ขอนำประเด็นปุจฉา-วิสัชนา แนวคิดในเรื่องเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้
             ขอนำประเด็นปุจฉา - วิสัชนา แนวคิดในเกี่ยวกับการตรวจสอบและรับรองบัญชี เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร ต่อจากสัปดาห์ก่อนดังนี้

             ปุจฉา ประเด็นความสัมพันธ์ของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากร ในเชิงกฎหมายขัดกันมีหรือไม่อย่างไร

             วิสัชนา เมื่อพิเคราะห์ความเป็นกฎหมายทั่วไปและกฎหมายพิเศษของพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 กับประมวลรัษฎากร แล้วอาจแยกพิจารณาได้ว่า

             1. ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี 2547 มีวัตถุประสงค์เพื่อพัฒนาความรู้ และความสามารถตลอดจนมุ่งเน้นพฤติกรรมของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีทุกด้าน เพื่อดำรงวิชาชีพบัญชีให้เป็นที่ยอมรับนับถือตามหลักสากลนิยม โดยเฉพาะอย่างยิ่งในประเด็นการตรวจสอบบัญชีของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตมุ่งที่ จะแสดงความเห็นว่างบการเงินของกิจการเป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีหรือตามหลัก การบัญชีที่รับรองทั่วไป (GAAP: Generally Accepted Accounting Principle) ทั้งนี้ เพื่อดำรงรักษาประโยชน์ของผู้มีส่วนได้เสียทั้งหลาย ไม่จำกัดแต่เฉพาะผู้อ่านงบการเงินในประเทศไทย หากแต่กินวงกว้างทั่วทั้งโลก ดังนั้น การตรวจสอบและแสดงความเห็นในงบการเงินตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายทั่วไป (General Law)

             2. ตามประมวลรัษฎากร มีวัตถุประสงค์ในการจัดเก็บภาษีอากรเพื่อเป็นรายได้ของรัฐ ในการบริหารและพัฒนาประเทศ และในประเด็นการตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติวัตถุประสงค์หรือเจตนารมณ์เพียงเพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากร ตามประมวลรัษฎากรเท่านั้น ดังนั้น การตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร จึงมีลักษณะเป็นกฎหมายพิเศษ (Special Law)

             3. ตามหลักการตีความกฎหมายในกรณีที่กฎหมายในลำดับศักดิ์เดียวกับมีความขัดแย้ง กันว่า "กฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังนั้น เมื่อกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตาม มาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรเสียแล้วผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ย่อมไม่มีสิทธิที่จะกลับเข้ามาตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรได้อีกต่อไป เพราะการได้รับยกเว้นไม่ต้องขออนุญาตต่ออธิบดีกรมสรรพากรในการตรวจสอบและ รับรองบัญชีตามประมวลรัษฎากรของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้ใช้สิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 เป็นที่เรียบร้อยตั้งแต่ในชั้นแรกนั้นแล้ว

             ครั้นเมื่ออธิบดีกรมสรรพากรได้ถอนใบอนุญาตการเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เพราะเหตุที่ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตรายนั้นๆ ฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติตามระเบียบที่อธิบดีกำหนดตามมาตรา 3 สัตต วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งหากผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะยังคงได้รับสิทธิตามมาตรา 38 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ก็จะเป็นกรณีที่ขัดกับ "หลักกฎหมายพิเศษย่อมยกเว้นหรือใช้บังคับก่อนกฎหมายทั่วไป" ดังกล่าวข้างต้น ความก็จะกลายเป็นว่า "พายเรือวนในอ่าง" ไม่รู้จบรู้สิ้น 

             4. แม้ว่าพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 และประมวลรัษฎากรต่างก็เป็นกฎหมายเพื่อการบริหารราชการแผ่นดิน แต่ก็ได้มีการแยกหน่วยงานที่รับผิดชอบกำกับดูแลต่างหากจากกันโดยเด็ดขาด กล่าวคือ ตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงพาณิชย์เป็นผู้รักษาการ ในขณะที่ตามมาตรา 4 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเป็นผู้รักษาการ

             (1) ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตามพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 อันผ่านการสอบคัดเลือกและได้รับการขึ้นทะเบียนโดยสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ ต้องมีคุณสมบัติตามที่กำหนดโดยพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 ซึ่งจำกัดแคบเพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี เพราะต้องตรวจสอบและแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินว่าเป็นไปตามหลักการ บัญชีที่รับรองทั่วไปหรือไม่เพียงใด อันเป็นวิชาชีพเฉพาะทางวิชาการบัญชีเท่านั้น

             (2) ผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชีตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกรณีที่ท่านให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการ กระทรวงการคลังที่จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์แห่งการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังย่อมมีอำนาจที่ จะกำหนดคุณสมบัติของผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี โดยเปิดกว้างมิใช่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีทางวิชาการบัญชี ก็ย่อมกระทำได้ เพียงแต่ต้องอยู่ในกรอบแห่งเจตนารมณ์ของมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร เท่านั้น เพราะผู้ที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มิใช่มีแต่เพียงผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาวิชาการบัญชี หากผู้สำเร็จการศึกษาปริญญาตรีสาขาอื่นใดที่มีความรู้ความสามารถทางภาษีอากร ตลอดจนบัญชีที่ต้องจัดทำตามประมวลรัษฎากร และหน้าที่ทั้งปวงของผู้ต้องเสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรก็ย่อมเป็นผู้มี คุณสมบัติเป็นผู้ตรวจสอบและรับรองบัญชี ตามมาตรา 3 สัตต แห่งประมวลรัษฎากร และไม่เป็นการขัดหรือแย้งกับพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 โดยเฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีในทุกด้าน แต่อย่างใด

             พบกันใหม่สัปดาห์หน้าครับ